营销设施建造费财务处理分析

房地产开发企业的临时设施，是指房地产企业为项目开发而在工地上临时建造的各种工棚、临时办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，除此之外，还有一项重要的支出，就是营销设施建造费，主要是指为了销售开发产品而建造的售楼部和样板间。通常售楼部和样板间的建造费用相对比较高。

实务中，因建造售楼部和样板间发生的费用，涉及到在土地增值税前能否扣除的问题，企业应注意处理好相关的涉税问题，避免出现税务风险。

营销设施建造费在税法中唯一明确的规定，是在国税发（2009）31号文中，针对企业所得税，营销设施建造费是归集在开发间接费中。在土地增值税及房地产企业会计制度中，都没有见到明确的规定。实务中营销设施建造费如何进行会计处理和税务处理，需要结合具体情况进行判定。

一、营销设施建造费的会计处理

房地产开发企业会计制度规定，开发间接费是企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

企业产品成本核算制度规定，开发间接费，是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，并且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。

这两个相关的会计制度都没有明确提到营销设施建造费。而在房地产开发企业所得税法中，开发间接费，是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，并且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

从内容的描述上和房地产开发企业会计制度比较接近，不同的是出现了营销设施建造费的概念。企业所得税法将营销设施建造费归集在开发间接费中，是作为资本化支出计入开发成本的。

而实务中，营销设施建造费到底如何处理，争议非常大，争议的根本原因在于营销设施建造费能否在土地增值税前作为成本扣除，如果可以作为成本扣除，会涉及到加计扣除，对土地增值税影响非常大。

实务中，有利用开发产品作为营销设施的，如利用项目配建的会所等公共配套设施作为售楼部，也有利用项目的开发产品作为样板间；当然也有单独修建的售楼部、样板间，当然也包括临时租赁土地修建的售楼部样板间等，应结合具体性质，区分不同情况进行处理：

（1）利用会所等公共配套设施用作为售楼部的，建造成本和装修费用计入公共配套设施费；

（2）利用商品房装修后作为样板间的，其建造成本和装修成本计入产品的开发成本；

（3）房地产企业在红线内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板间的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入营销设施建造费，竣工后转入固定资产，分期计提折旧计入销售费用；

（4）项目红线外临时租用土地建造的售楼部及样板间，其建造及装修支出均计入营销设施建造费，竣工后转入固定资产，分期计提折旧计入销售费用。

二、营销设施建造费的税务处理

营销设施建造费在企业所得税中的规定非常明确，计入开发间接费，作为开发成本扣除，需要按照开发间接费的规定分摊至开发产品中，随同开发产品的销售进行扣除。

但土地增值税前能否扣除，在土地增值暂行条例及实施细则中都没有相关的明确规定，国税发（2006）187号及国税发（2009）91号关于土地增值税中开发间接费的范围也没有关于营销设施建造费的规定。

实务中，有一种观点，认为营销设施建造费属于和项目开发有关的成本，应当作为开发间接费计入开发成本，并且可以按照开发成本的扣除办法在土地增值税前扣除。

营销设施建造费到底能不能在土地增值税前扣除，土地增值税相关税法政策中没有明确的规定，但在2010年总局纳税服务司曾经针对这个问题进行了回复， 主要是三种情况：

 1、房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

 2、房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

 3、房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：

1. 建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

2. 建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

3. 建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

归纳起来，这次回复对于样板间售楼部成本能不能在土地增值税前扣除，分别主体内外不同，在小区内主体外的，应计入销售费用；在主体内的，建成后有偿转让的可以作为成本扣除，不转让的，应作为销售费用扣除。利用规划的配套设施的，无论是作为公共配套移交，还是作为开发产品转让，都可以在土地增值税前扣除。

因此，我们认为，营销设施建造费的会计处理，原则上按照产品规划的用途归集，如果是利用的开发产品或公共配套，建造装修费计入对应的开发成本，主体外建造的，从性质上判断，应该是为项目营销服务的，建造费用计入固定资产，以折旧的方式计入销售费用。其他营销设施内可移动的资产如空调、电视机、办公家具等计入固定资产或低值易耗品，以折旧或分期摊销方式计入销售费用。

那相应的税务处理，企业所得税非常明确，我们不再赘述，土地增值税前的扣除，也参考上述原则。

首先，利用开发产品装修的样板间，装修成本计入产品的开发成本，将来随同样板间的销售，这部分装修成本在土地增值税前随同开发成本进行扣除。

利用项目配建的会所等公共配套设施，其建造及装修费计入公共配套设施费，按照共同成本分摊至可售面积在土地增值税前扣除。

而对于企业在红线内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，以及在项目红线外临时租用土地建造的售楼部及样板间，其设计、建造及装修支出均计入营销设施建造费，竣工后转入固定资产，分期计提折旧计入销售费用。土地增值税清算时作为房地产开发费用按比例扣除。