超市购物卡业务税会处理

当前，持卡消费越来越普遍，超市购物卡就是其中比较典型的一种，持卡者可以凭卡在超市直接购物。一般规模比较大的超市都会向顾客销售不同面额的购物卡，有的还会给予一定的折扣。销售购物卡企业和购入购物卡企业如何进行账务和涉税处理，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号公告”）对相关问题进行了明确。

53号公告将各类预付卡分为单用途卡和多用途卡。单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。一般而言，目前超市出售的购物卡属于单用途卡。

一、超市购物卡业务的相关规定分析

在超市购物卡的出售和使用过程中，主要涉及两项法律关系。

（一）购卡者从售卡方（超市）购买购物卡。53号公告规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。这是因为在这个环节，售卡方虽然向购卡者收取款项，但是实际并未提供商品或服务，不符合收入确认条件，也不符合增值税纳税义务发生条件。因此不缴纳增值税。同时由于售卡方在此环节未纳税，购卡方也不能抵扣进项税额，仅能作为一项费用支出在企业所得税前扣除，因此售卡方不能开具增值税专用发票，开具的普通发票只是作为资金收付凭证使用，属于《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的“未发生销售行为不征税”项目。

此环节售卡方（超市）的会计处理为：

借：银行存款

贷:预收账款-预收购物卡款项

购卡方（指企业）的会计处理：

购入时：

借：预付账款-购物卡

贷：银行存款

赠送客户或者发给员工时：

借：管理费用-业务招待费

贷：预付账款

（二）消费者持卡在超市购买商品。由于购卡方在取得购物卡时，超市已经开具增值税普通发票，购卡方可在所得税前扣除，如果消费环节又取得发票会造成同一项费用支出重复扣除。因此53号公告规定，持卡人使用单用途卡购买货物或者服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。

此环节售卡方（超市）的会计处理为：

借：预收账款-预收购物卡款项

贷：主营业务收入-购物卡

    应交税费-应交增值税（销售税额）

在此环节，一般情况下购卡方已经将购物卡发放给员工或作为礼品赠送客户，且在发放或赠送时已经计入“管理费用”等科目，因此在持卡者用购物卡实际购物消费环节，购卡方不需要进行账务处理。

二、购物卡折扣销售情况下的会计和税务处理

折扣销售是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购买方需要量大等原因，而给予的价格方面的优惠。一般情况下，如果是企业购买超市购物卡，需求量都比较大，超市会给予一定的折扣优惠。不同的超市对这部分折扣有不同的账务处理方式，有的还存在一定的涉税风险。

比如有的超市按购物卡实收金额计入“预收账款”并开具增值税普通发票，实际销售货物时按货物价格计入“主营业务收入”，计算应纳增值税（销项税额），同时冲减“预收账款”，年底一次性将“预收账款”借方余额转入“主营业务成本”(或管理费用）如果超市按上述方法处理购物卡折扣，因其按最终的货物销售额计算主营业务收入，并计算增值税销项税额，没有对增值税造成影响，但年底一次性将“预收账款”借方余额转入“主营业务成本”（或管理费用）在所得税前扣除，却对企业所得税造成一定的影响。根据《企业所得税法》相关规定，超市的这部分扣除项目并没有相应的合法凭据，因此不能在税前扣除，这可能会给超市造成一定的损失。

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函【2010】56号）规定“《国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题规定》的通知，（国税发【1993】154号第二条第（二）项规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。）》”纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”既不违反增值税相关法规关于折扣销售的规定，又保证相应的折扣在企业所得税前扣除，对该笔购物卡的折扣销售应做如下账务处理：

例:A超市为一般纳税人，2018年3月向B公司销售购物卡100张，购物卡面值100000元，A超市给予B公司5%的折扣，实收金额95000元，购物卡在4月份全部使用。

A超市应按100000元开具增值税普通发票，同时在同一张发票“金额”栏注明折扣额5000元。账务处理如下：

 借：银行存款   95000

      主营业务成本（或管理费用）5000

     贷：预收账款-购物卡    100000

B公司将购物卡全部赠送客户，账务处理如下：

借：存货-购物卡   95000

    贷：银行存款    95000

同时：借：管理费用-业务招待费  95000

         贷：存货-购物卡   95000

B公司客户持卡消费时，A超市按100000元计入“主营业务收入”，同时计算增值税销项税额，账务处理如下：

借：预收账款-购物卡

    贷：主营业务收入     85470.09

        应交税费-应交增值税（销项税额）14529.91

需要说明的是，超市在销售购物卡时将给予购卡方的折扣直接计入了“主营业务成本”或“管理费用”，但到年底时这部分购物卡可能没有消费完，即购物卡的金额并没有完全形成企业当年的收入，这部分折扣并没有实际发生。根据企业所得税的扣除原则，这部分折扣不能在税前扣除，因此，企业应在年底的时候汇总统计当年售出但当年未消费完毕的的购物卡的剩余账面金额对应的折扣额，在年度企业所得税汇算时作纳税调增处理。