建筑企业分包的税务管理

建筑施工企业总分包的法律界定和税务管理，一直以来都是行业财务人员纠结的话题，工程总承包企业承揽工程后，一般会将专业工程或劳务业务分包，但是实务中不合法的分包、甚至转包都有存在，这种经营方式无疑是违法行为，同时对其涉税也带来了风险。

对于建筑分包，我们可以从法律及税务两方面来分析它的合法性和合理性。

一、建筑分包的法律依据：

（一）分包的合法性界定：

1、按照《建筑法》第二十九条的规定，合法分包应具备四个条件：

(1)可以将承包工程中的部分工程进行分包，但实行施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成；

(2)分包单位应当具有相应的资质条件；

(3)除总承包合同约定的分包外，其他分包须经建设单位认可；

(4)禁止分包单位将其承包的工程再分包。

凡违反上述条件之一的，应定为违法分包。

2、《建设工程质量管理条例》对违法分包做出了规定：

第七十八条第二款：本条例所称违法分包，是指下列行为：

(一)总承包单位将建设工程分包给不具备相应资质条件的单位的；

(二)建设工程总承包合同中未有约定，由未经建设单位许可，承包单位将其承包的部分建设工程交由其他单位完成的；

(三)施工总承包单位将建设工程主体结构的施工分包给其他单位的；

(四)分包单位将其承包的建设工程再分包的。

所以，工程总承包企业应当自行完成承包工程范围内的主体工作，但可根据合同约定依法将其承包工程范围内的非主体工作分包给具有相应资质的分包单位。

3、实务中关于转包的界限，如何确定？

转包在实践中一般存在两种方式：是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，

 (1)将其承包的全部建设工程转给他人；

(2)将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转给其他单位承包的行为。

根据《建设部关于进一步加强工程招标投标管理的规定》六、禁止工程转包和违法分包 

(二十)按照《建筑法》第二十八条的规定，凡承包单位在承接工程后，对该工程不派出项目管理班子，不进行质量、安全、进度等管理，不依照合同约定履行承包义务，无论是将承包的工程全部转包给他人，还是以分包的名义将工程肢解后分别转包给他人的，均属违法的转包行为。

工程转包从法律界定是违法行为，那么由该经济行为引发的税务问题自然会带来风险，企业将工程转包给其他单位的，应按取得的全部价款和价外费用计缴增值税，不能扣除转包款。

二、工程施工分包的分类：

工程总承包企业对承包工程进行分包的，应当征得建设单位同意；再发包承包单位对承包工程进行分包的，应当征得工程总承包企业同意。分包要求应当在招标文件中明确。

工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。

其中，专业工程分包，是指施工总承包企业(以下简称专业分包工程发包人)将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业(以下简称专业分包工程承包人)完成的活动。

劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业(以下简称劳务作业发包人)将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业(以下简称劳务作业承包人)完成的活动。

三、工程施工分包的税务管理：

建筑工程被总承包方分包出去之后，支付给分包方的金额也就是施工成本，总承包方支付给分包方的金额则会算进工程的总成本当中，并借此来计算工程进度的百分比。在“工程施工-合同成本”的科目中，计入累计的各期成本，用于确认和核算施工项目的总成本。另外，根据项目的完工百分比计算各期的项目成本则计入“主营业务成本”的科目当中。

（一）税务对于分包的规定：

财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项“建筑服务”第一款规定：以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

基于此条规定，清包工方式包括两种方式：一是分包人不采购建筑工程所需的材料（含主材和辅料），只单独承包全部人工费用；二是分包人只采购筑工程所需的辅料和全部人工费用。

同时，财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项“建筑服务”第二款规定：甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

基于此款规定，甲供工程包括了三种情况：

一是业主或建设方买建筑工程所需的设备、材料、动力，然后分包人领用；

二是总包买建筑工程所需的设备、材料、动力，然后分包人领用。

三是专业分包人采购建筑工程所需的设备、材料、动力，然后劳务分包人领用；

对于劳务分包的法律规定：

《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》（建市[2014]118号）第9条（五）项规定：“专业分包人将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，为违法分包行为”。同时，建市[2014]118号）第9条（六）项规定：“劳务分包单位将其承包的劳务再分包的是违法分包行为”。

基于此规定，专业分包人（即分包人包工包料）可以就专业工程中的劳务作业部分再进行分包。劳务分包人再进行劳务分包是违法行为。

所以对于劳务分包与清包工分包的关系应是，劳务分包包括在清包工分包范围之内。即清包工合同不一定是劳务分包合同，而劳务分包合同一定是清包工合同。

（二）合同备案登记管理

1、总包与专业分包方、劳务公司签订的分包合同，在总包方所在地国税局进行备案。备案后提供总包合同、专业分包合同或劳务分包合同到工程所在国税局进行备案登记。

2、总包或专业分包方与劳务公司签订的劳务分包合同，在总包或专业分包方所在地国税局进行备案。备案后提供总包合同、专业分包合同和劳务分包合同到工程所在国税局进行备案登记。

四、实例分析

案例:   陕西省的甲建筑安装公司于2018年5月1日承接A公司建筑工程（河南省），清包工工程款总价为2060万元。甲公司将其中部分工程分包给具有相应资质的乙企业公司，工程款为515万元。工程完工后，该工程项目最终结算值为2060万元。甲、乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本1300万元。不考虑工程完工进度的计算。

甲公司如何进行账务处理?应如何处理纳税事项?怎么开具发票?

（一）账务处理：

按照财税〔2016〕36号的规定，建筑业采用简易计税，可扣除分包差额计税，一般计税时应全额纳税，但可以抵扣进项。简易计税平移了营业税的差额纳税政策。

具体账务处理如下:

甲公司总包人会计处理:

1、完成合同成本

借：工程施工—合同成本   1300万
贷：银行存款     1300万

2、收到总承包款:

借：银行存款    2060万

贷：工程结算     2000 万  

应交税费——简易计税     60万

3、分包工程结算:

借：工程施工——合同成本       500万 

应交税费——简易计税           15万

贷：应付账款——乙公司        515万

4、全额支付分包工程款时:

借：应付账款——乙公司   515万

贷：银行存款        515万

5、甲公司确认该项目收入与费用:

借：主营业务成本      1800万

工程施工——合同毛利      260万 

贷：主营业务收入         2060万

6、工程结算与工程施工对冲结平:

借：工程结算      2060万

贷：工程施工——合同成本          1800万

工程施工——合同毛利           260万

7、向项目所在地河南省国税局预缴税款=(2060-515)÷(1+3%)×3%=45(万元)

借：应交税费——预交增值税    45万

贷：银行存款      45万

（二）增值税差额计税:

建筑施工采用简易计税方法时，全额开票但采用差额计税，甲公司可全额开具增值税专用发票，其中

1、增值税税额=2060÷(1+3%)×3%=60(万元)

2、金额=2060-60=2000(万元)

发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称。

简易计税的情况下， 般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。

甲公司纳税申报按差额计算税额:(2060-515)÷(1+3%)×3%=45 (万元)

另外，对于简易征收，应向主管国税机关进行备案，避免税收风险。

（三）企业所得税问题：

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

总包方需要将建筑安装分包合同的515万元，全部作为《企业所得税法》中规定的“提供劳务收入”并入收入总额，支付给分包方B公司的分包款515万元，作为A公司实际发生的与取得收入有关的、合理的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（四）发票开具问题：

总分包工程，其中涉及两层法律关系:一是发包方与总承包人的总包合同，二是总包人与分包人的分包合同。

甲公司作为建筑安装工程的总包方，直接向建设方出具总包合同2060万元的发票。同时，甲公司将其中部分工程分包给乙公司，乙公司应向甲公司出具分包合同515万元的发票。