建筑企业提供建筑服务

增值税收入的确认难点解析

实务工作中，建筑施工企业对于收入的确认，一直存在多重标准，乱象丛生，主要归纳有以下几种情况：

1、按实际开具发票金额确认收入

2、按实际收款金额确认收入

3、按完工百分比法收入

收入的确认引发了一系列问题，那么究竟何种方法确认是正确的。这要区分不同税种的规定，增值税收入与企业所得税的收入的确认标准就完全不同。

本次我们探讨建筑施工企业增值税收入的确认和纳税义务发生时间的问题。

一、增值税纳税义务时间的规定：

根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定，增值税纳税义务发生时间为:

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(二)  纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

对照上述规定，那么作为建筑施工企业增值税的纳税义务发生时间，应如何界定？

以下结合实务中的各种不同情况进行分析

二、建筑施工企业增值税的纳税义务发生时间的确认

具体可以区分不同情形做出分析：

（一）建筑施工企业与业主进行工程进度结算的不同情况处理：

1、先开具发票

举例：A公司与甲地产公司签订工程施工承包合同，工程已开工，A公司2月完成形象进度1000万元，2018年3月25日甲公司批准2月工程进度款1000万元，依据合同约定70%的付款比例，2月完成形象进度需支付A企业700万元，要求A公司开具增值税发票，A公司当日开具发票700万元，4月6日，A公司收到工程款700万元。

因为开具发票早于实际收款，所以A公司于2018年3月25日开具发票的当天，发生增值税纳税义务。

2、提供建筑服务过程中或之后，收到工程进度款时

接上例：A企业与甲地产公司签订工程承包合同， 如果甲公司3月26日支付A企业工程款700万元，A企业于4月5日向甲公司开具发票700万元。

因为收款时间早于开具发票时间，所以A企业于2018年3月26日收到工程进度款的当天，发生增值税纳税义务。

3、提供建筑服务过程中或之后，甲乙双方在书面合同中约定付款日期

举例：A企业与乙公司签订工程承包合同，合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照75%的比例支付工程款。

乙公司在2017年6月20日签发的5月计量单显示，A企业5月份完成工程量2000万元，8月10日乙公司向A企业支付进度款1500万元，同日A企业向丁公司开具发票。

因为合同有约定的付款时间，所以A企业应于2017年6月30日,书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税义务。

4、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期

举例：2017年6月1日，C施工企业与丁公司签订工程承包合同，合同约定施工期间工程款先由C企业垫付，未注明具体付款日期。施工期间丁公司未支付款项，C企业也未向该公司开具发票。2018年7月31日，工程竣工验收，办算结算。

因为该建造合同在完成后一次性结算工程价款，C企业应于2018年7月31日建筑工程项目竣工验收，进行工程价款结算的当天，发生增值税纳税义务。

5、垫资提供建筑服务，采用验收后分期付款方式

接上例：2017年6月1日，C施工企业与丁公司签订工程承包合同，合同约定施工期间工程款先由C企业垫付，竣工验收后五年内向C企业支付。2018年7月31日，工程竣工验收。施工期间丁公司未支付款项，C企业也未向该公司开具发票。

虽然工程已竣工验收，但仍然应当按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务发生时间。

所以，C企业最晚于2023年7月31日收款时发生纳税义务，此前如有向甲方开具发票或提前收款情形，以开票或收款时间为纳税义务发生时间。

6、质押金、保证金

根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”

该条规定，需关注以下几方面：

（1）在建筑施工企业未开具与质押金、保证金相关的工程款发票的情况下，建筑施工企业何时实际收到质押金、保证金，何时发生纳税义务；

（2）建筑施工企业如果开具了发票，没有收到质押金、保证金也发生了纳税义务；

（二）建筑施工企业收到业主预付款的处理

1、政策规定：

按照财税（2017）58号文规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%规定的预征率预缴增值税。

2、根据文件规定，预缴增值税应注意以下两点

（1）无论施工企业对项目是否动工，在提供建筑服务之前收到款项，未向业主开具增值税专用发票或普通发票，就没有发生增值税纳税义务。

（2）如注册地与项目地在同一地级行政区范围内，无需在项目地预缴，而应在注册地预缴。

否则，一般应在劳务发生地预缴，在机构所在地申报。

举例：D施工企业是一般纳税人，与某公司签订工程承包合同，适用一般计税方法，没有分包工程。2017年8月3日， D企业收到预付工程进场费150万元，未开具发票，则D企业于2017年8月3日未发生纳税义务。

案例分析：

D施工企业增值税的纳税操作：

（1）收到预收款未开具增值税专用发票或普通发票，不发生纳税义务

如果纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，一般计税方法，应按150/(1+11%)*2%在项目地预缴增值税。

如果纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，简易计税方法，应按150/(1+3%)*3%在项目地预缴增值税。

如果纳税人在同一地级市提供建筑服务，则在机构所在地进行预缴。

待后续根据工程进度完成情况结转确认收入，在企业注册地申报缴纳增值税。预收款的纳税义务时间，应以合同约定的预收款抵扣工程进度款的时间来确认。

（2）收到预收款时开具发票，发生纳税义务

如果D企业于8月3日向乙公司开具发票150万元，则开具发票时间发生了纳税义务。确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。

这样操作，会造成没有开工前，就要缴纳增值税，及早地占用了企业的资金流。

（3）如果按照“未发生销售行为的不征税项目”要求开具增值税普通发票，发票税率栏填写“不征税”。建议在“未发生销售行为的不征税项目”下设“建筑业预收款”。