如何确认资本化借款费用？

企业在生产经营活动中由于资金周转、购建大型资产或者扩大生产等需要从外部借入资金进行运营，那么在此过程中必然发生大量的借款费用。借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

借款费用在入账时一部分需要资本化，一部分需要确认为财务费用计入当期损益，本节课程我们来讲解如何确认资本化借款费用的问题。

一、确认原则

《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

例如

A企业向银行借款分别用于甲产品和乙产品的生产，其中甲产品的生产时间较短，为1个月；乙产品生产周期较长为一年半，那么甲产品由于生产时间短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，

因此，为甲产品的生产而发生的借款费用不符合资本化条件，不应计入甲产品的生产成本，应当计入财务费用。而乙产品生产时间长，符合资本化条件，为乙产品的生产而发生的借款费用符合资本化条件，应当计入乙产品的生产成本。

二、借款范围

借款费用应予以资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

三、资本化期间的确定

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

1、借款费用开始资本化的时点

（1）资产支出已经发生

（2）借款费用已经发生

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

这里应注意，只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关的借款费用才可开始资本化。

下面我们看两个例题。

例1、

A企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关的借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作已经开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊销或者客户垫付（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。

在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。

例2、

2017年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（       ）

A. 2017年4月1日           B. 2017年4月20日

C. 2017年5月10日         D. 2017年7月15日

结合资本化费用开始应满足的三个条件（资产支出已发生、借款费用已发生、已开工），所以答案应该是C. 2017年5月10日。

2、借款费用暂停资本化时点的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

但是，如果中断是使所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

那么如何区分正常中断和非正常中断呢？

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。

而正常中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序。可预见的不可抗力导致的中断属于正常中断。比如由于正常测试、调试造成的停工、东北冰冻期无法施工造成的停工等。

3、借款费用停止资本化时点的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

那么如何判定购建或者生产符合资本化条件的资产是否达到预定可使用或者可销售的状态？可从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。这里需要注意的是这个时点不一定就是竣工结算日。

（2）所构建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

需要注意的是：

（1）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

例如：

某公司借入一笔款项，2016年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房，2017年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。

在本例中，企业应将2017年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。

（2）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

（3）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

以上为关于如何确认资本化借款费用的讲解，下面我们通过几个习题巩固一下本次课程的内容：

习题1、

2010年2月1日，甲公司采用自营方式扩建厂房借入两年期专门借款500万元。2010年11月12日，厂房扩建工程达到预定可使用状态；2010年11月28日，厂房扩建工程验收合格；2010年12月1日，办理竣工结算；2010年12月12日，扩建后的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司借入专门借款利息费用停止资本化的时点是（     ）（单选）

A.2010年11月12日            B.2010年11月28日

C.2010年12月1日              D.2010年12月12日

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。因此答案为A.2010年11月12日。

习题2、下列关于专门借款费用资本化的暂停或者停止的表述中，正确的有（        ）（多选）

A.购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累积达3个月，应当暂停借款费用资本化。

B.购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化。

C.在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化。

D. 在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，因此A、B选项不正确。C选项和D选项是正确的。